數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來了技術(shù)的革命性突破，為新質(zhì)生產(chǎn)力的發(fā)展注入了強(qiáng)大動(dòng)能，推動(dòng)了人工智能、量子科技、生命科學(xué)等領(lǐng)域的交叉融合，極大地改變了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在促進(jìn)了傳統(tǒng)行業(yè)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型的同時(shí)，還催生了以數(shù)字化形式存在的數(shù)字藝術(shù)品、數(shù)字貨幣、數(shù)字土地等數(shù)字資產(chǎn)。

其中，數(shù)字藝術(shù)品因其獨(dú)特性與其經(jīng)濟(jì)價(jià)值已經(jīng)成為元宇宙這一新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素。在國家大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“十四五規(guī)劃”背景下，數(shù)字藝術(shù)品的發(fā)展前景備受各方關(guān)注。數(shù)字藝術(shù)品，這種使用區(qū)塊鏈技術(shù)，對特定的作品、藝術(shù)品生成的唯一數(shù)字憑證，可以在保護(hù)其數(shù)字版權(quán)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)真實(shí)可信的數(shù)字化發(fā)行、購買、收藏和使用。

數(shù)字藝術(shù)品的出現(xiàn)，為傳統(tǒng)藝術(shù)、出版行業(yè)注入了新的活力，但也帶來了許多稅法問題和風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字藝術(shù)品的法律性質(zhì)為何，應(yīng)當(dāng)如何對數(shù)字藝術(shù)品征稅，如何優(yōu)化數(shù)字藝術(shù)品等數(shù)字資產(chǎn)的相關(guān)稅法規(guī)則，也受到了社會各界的廣泛關(guān)注。

一、如何看待數(shù)字藝術(shù)品的法律性質(zhì)？

應(yīng)當(dāng)如何對數(shù)字藝術(shù)品征稅是社會各界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。一般而論，稅法對特定交易事項(xiàng)的評價(jià)處理，需要以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)。因此，解決對數(shù)字藝術(shù)品征稅的問題，首先在于明確數(shù)字藝術(shù)品的法律性質(zhì)。

首先，數(shù)字藝術(shù)品不同于非同質(zhì)化通證（Non-Fungible Token，以下簡稱“NFT”）。數(shù)字藝術(shù)品是NFT在藝術(shù)品領(lǐng)域應(yīng)用而生的，是被存儲在區(qū)塊鏈上的數(shù)字文件和NFT這一組元數(shù)據(jù)的集合體。NFT賦予數(shù)字藝術(shù)品唯一性和稀缺性，數(shù)字藝術(shù)品賦予NFT使用和收藏價(jià)值，在數(shù)字藝術(shù)品交易中二者是不可分割的整體。因此，數(shù)字藝術(shù)品的法律屬性不能等同NFT本身，而應(yīng)根據(jù)其底層合約的構(gòu)建元素以及交易雙方的權(quán)利義務(wù)予以明確。

其次，數(shù)字藝術(shù)品不同于作品。依據(jù)《中華人民共和國著作權(quán)法》第三條之規(guī)定，作品應(yīng)當(dāng)具有獨(dú)創(chuàng)性，且屬于人類腦力勞動(dòng)在文化、藝術(shù)、科學(xué)領(lǐng)域所創(chuàng)造出來的智力成果。數(shù)字藝術(shù)品鑄造是將作品轉(zhuǎn)換為元數(shù)據(jù)，再將其寫入?yún)^(qū)塊鏈的過程，此過程由區(qū)塊鏈上的智能合約自動(dòng)完成。數(shù)字藝術(shù)品的鑄造過程不同于其底層數(shù)據(jù)藝術(shù)品的創(chuàng)作過程，數(shù)字藝術(shù)品的鑄造過程，本質(zhì)上類似于電子掃描和進(jìn)行區(qū)塊鏈儲存編碼的過程，不具有創(chuàng)新性，因此不屬于作品。

那么，數(shù)字藝術(shù)品是什么？

一方面，數(shù)字藝術(shù)品是一種數(shù)字商品。傳統(tǒng)數(shù)字作品的原件和復(fù)制件在形式和內(nèi)容上沒有差別，可以無限制地復(fù)制和下載，既不具備唯一性和稀缺性，也不具有交換價(jià)值，不會被界定為數(shù)字商品。NFT的標(biāo)記效果使每一件相同數(shù)字作品擁有唯一性和稀缺性，從而產(chǎn)生了交換價(jià)值，使得數(shù)字藝術(shù)品具有了數(shù)字商品的屬性。

另一方面，數(shù)字藝術(shù)品是一種虛擬財(cái)產(chǎn)。一般認(rèn)為，虛擬財(cái)產(chǎn)是指在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中用數(shù)據(jù)代碼形式記錄并存儲于虛擬空間的、以數(shù)字化形式呈現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)世界或現(xiàn)象中物品的模擬物，其外延可以包括：虛擬網(wǎng)絡(luò)賬號（如QQ號、游戲賬號）、賬號內(nèi)的虛擬物品（如游戲皮膚、道具），等等。虛擬財(cái)產(chǎn)具有虛擬性、價(jià)值性和排他性三大特征。數(shù)字藝術(shù)品存在于虛擬網(wǎng)絡(luò)空間，具有唯一性和稀缺性，能夠滿足人類的價(jià)值需求，并且數(shù)字藝術(shù)品的所有者能夠?qū)ζ溥M(jìn)行排他性的占有。由此可見，NFT數(shù)字藝術(shù)品符合虛擬財(cái)產(chǎn)的基本特點(diǎn)，屬于虛擬財(cái)產(chǎn)的范疇。

當(dāng)然，將NFT數(shù)字藝術(shù)品界定為虛擬財(cái)產(chǎn)，還應(yīng)明確是否應(yīng)將其限縮為某一類權(quán)利類型。本文認(rèn)為，不能簡單地將虛擬財(cái)產(chǎn)界定為一種物權(quán)、債權(quán)抑或知識產(chǎn)權(quán)，而應(yīng)界定為一組權(quán)利束，即一種涉及多主體的權(quán)利集合。在“權(quán)利束”理論下，可以不再局限于將NFT數(shù)字藝術(shù)品界定為某種特定的權(quán)利，而是對虛擬財(cái)產(chǎn)上的多元權(quán)利現(xiàn)象和形態(tài)進(jìn)行個(gè)案分析，進(jìn)而確定具體的權(quán)利屬性。NFT數(shù)字藝術(shù)品作為一種虛擬財(cái)產(chǎn)，其法律性質(zhì)也可以界定為一組權(quán)利束，具體權(quán)利類型和權(quán)利歸屬則由交易實(shí)踐所決定。

二、應(yīng)當(dāng)如何對數(shù)字藝術(shù)品交易征稅？

數(shù)字藝術(shù)品作為一組權(quán)利束，其交易合約中所約定的權(quán)利類型不同，其交易行為在稅法上產(chǎn)生的結(jié)果也就不同。因此，需對帶有不同權(quán)利類型的數(shù)字藝術(shù)品進(jìn)行區(qū)分，分別對其交易行為進(jìn)行稅法評價(jià)和處理。

基于數(shù)字藝術(shù)品的類型不同需要進(jìn)行區(qū)分。從實(shí)踐看，國內(nèi)市場上流通的數(shù)字藝術(shù)品主要分為三種：普通數(shù)字藝術(shù)品、數(shù)字許可作品、數(shù)字衍生品。

普通數(shù)字藝術(shù)品，是指購買者在交易完成后，購買者只享有對該數(shù)字作品進(jìn)行使用和處分的權(quán)利，但不享有數(shù)字藝術(shù)品的著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，不能對數(shù)字藝術(shù)品進(jìn)行商業(yè)化的使用。

數(shù)字許可作品，又稱版權(quán)作品，是指購買者除能夠?qū)€(gè)人使用和買賣該數(shù)字藝術(shù)品外，還享有該數(shù)字藝術(shù)品的著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，能夠?qū)⒋藬?shù)字藝術(shù)品進(jìn)行商業(yè)化的使用。

數(shù)字衍生品，是指經(jīng)過藝術(shù)家親筆簽名或限量發(fā)行的專供收藏和欣賞的藝術(shù)藏品、布面油畫、版面、紙本水墨和印有藝術(shù)家代表作品的文具、生活用品、服裝、飾品以及與藝術(shù)元素相結(jié)合的具有收藏或使用價(jià)值的虛擬或?qū)嵨锂a(chǎn)品。

普通數(shù)字藝術(shù)品的出售行為，屬于虛擬財(cái)產(chǎn)的處分行為。普通數(shù)字藝術(shù)品購買者，享有對數(shù)字藝術(shù)品占有和使用的權(quán)利。數(shù)字藝術(shù)品的知識產(chǎn)權(quán)并不因數(shù)字藝術(shù)品的出售行為而發(fā)生任何轉(zhuǎn)移或共享。購買者不能將其所擁有的NFT數(shù)字藝術(shù)品用于任何商業(yè)用途。因此，此類數(shù)字藝術(shù)品交易，并不涉及對數(shù)字藝術(shù)品本身的著作權(quán)處分，購買者對NFT所享有的權(quán)利僅包括排他性的占有、訪問、控制、使用，以及對這種虛擬財(cái)產(chǎn)的處分權(quán)。因此，轉(zhuǎn)讓普通數(shù)字藝術(shù)品的行為，本質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)讓虛擬財(cái)產(chǎn)的行為。

數(shù)字許可作品的出售行為，屬于著作財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。從交易實(shí)質(zhì)上看，數(shù)字許可作品的處分行為，涉及NFT數(shù)字藝術(shù)品本身的虛擬財(cái)產(chǎn)權(quán)以及其所承載的著作財(cái)產(chǎn)權(quán)。但鑒于此處以NFT形式存在數(shù)字藝術(shù)品，本質(zhì)上屬于作品原件或復(fù)制件，而無論是何種作品轉(zhuǎn)讓行為，著作權(quán)人都需要將作品的原件或復(fù)制件給予被轉(zhuǎn)讓方。因此，沒必要在稅法上對其收入進(jìn)行拆分，可以將其整體視為一個(gè)著作財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

數(shù)字衍生品的出售行為，屬于動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。對于數(shù)字衍生品的轉(zhuǎn)讓，涉及NFT數(shù)字藝術(shù)品本身和其衍生品，也存在是否需要區(qū)分課稅的問題。但在交易實(shí)踐中，平臺上展示此類衍生品的圖片是賣家為了銷售需要而進(jìn)行的必要展示，用戶不得將衍生品的圖片用于任何其他目的。且數(shù)字衍生品的購買者并不享有與其對應(yīng)NFT占有和使用的權(quán)利，其所擁有的只是請求出售者交付數(shù)字衍生品實(shí)物的權(quán)利。所以，對于轉(zhuǎn)讓數(shù)字衍生品的行為，也無需區(qū)分?jǐn)?shù)字藝術(shù)品與衍生品收入，可以視為一個(gè)動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對其進(jìn)行課稅。

數(shù)字藝術(shù)品的實(shí)踐交易主體存在個(gè)人和企業(yè)兩種類型，主要涉及個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和增值稅方面的問題。

首先，在個(gè)人方面，對于個(gè)人出售普通數(shù)字藝術(shù)品和數(shù)字衍生品的行為，銷售者應(yīng)當(dāng)在減去財(cái)產(chǎn)原值和相關(guān)費(fèi)用后按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，并且在銷售金額達(dá)到起征點(diǎn)的情況下，應(yīng)當(dāng)按照3%的稅率繳納增值稅。對于個(gè)人出售數(shù)字許可作品的行為，銷售者應(yīng)當(dāng)按照“特許權(quán)使用費(fèi)”繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第一條第十四項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅，因此對于個(gè)人轉(zhuǎn)讓數(shù)字許可作品的行為無需繳納增值稅。

其次，在企業(yè)方面，對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓普通數(shù)字藝術(shù)品和數(shù)字衍生品的行為，應(yīng)當(dāng)按照“銷售貨物”進(jìn)行會計(jì)處理，確認(rèn)其成本費(fèi)用后，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法對于“貨物”的概念基本參照了會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其界定為“商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨”。普通數(shù)字藝術(shù)品和數(shù)字衍生品，作為企業(yè)持有以備出售的商品，可以歸屬于“存貨”，對其銷售收入依據(jù)“銷售貨物”的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行確認(rèn)和繳納企業(yè)所得稅和增值稅。對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓數(shù)字許可作品的行為，其本質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)讓著作財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)歸屬于“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”類別，確認(rèn)企業(yè)收入；并按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行會計(jì)處理，繳納增值稅。

三、如何構(gòu)造適應(yīng)數(shù)字資產(chǎn)發(fā)展的稅法規(guī)則？

管中可以窺豹。數(shù)字藝術(shù)品作為典型的數(shù)字資產(chǎn)，其所面臨的稅法問題和其他數(shù)字資產(chǎn)存在一定的共性和統(tǒng)一性。數(shù)字藝術(shù)品所存在的征稅規(guī)則不明、納稅主體不清、征管措施不足等問題，也是其他類型數(shù)字資產(chǎn)所面臨的共同問題。以具體數(shù)字資產(chǎn)為研究對象，只能解決單一數(shù)字資產(chǎn)稅收問題，無法從整體層面把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國稅收制度的優(yōu)化問題。因此，為使得數(shù)字資產(chǎn)課稅制度和稅收監(jiān)管更符合數(shù)字資產(chǎn)的發(fā)展規(guī)律，我國稅法規(guī)范需要根據(jù)數(shù)字資產(chǎn)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，及時(shí)作出適應(yīng)性和整體性的調(diào)整。

首先，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化稅收實(shí)體法當(dāng)中有關(guān)數(shù)字資產(chǎn)課稅的稅收條款。對數(shù)字資產(chǎn)課稅，重點(diǎn)在于對現(xiàn)行的稅收制度進(jìn)行調(diào)整和重塑，提出合理化的稅法適用方案。

在企業(yè)所得稅方面，可以對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”條款進(jìn)行修改，將數(shù)字資產(chǎn)明確納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在數(shù)字資產(chǎn)課稅方面的模糊性。

在增值稅方面，現(xiàn)階段對數(shù)字資產(chǎn)交易課稅，應(yīng)當(dāng)按照性質(zhì)相同或相近的原則，把數(shù)字資產(chǎn)歸類到現(xiàn)行增值稅稅目和征稅范圍中，適用相應(yīng)的稅率。但隨著數(shù)字資產(chǎn)交易市場的深入發(fā)展，可能需要進(jìn)一步推動(dòng)增值稅稅率簡并，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)稅率和優(yōu)惠稅率兩檔稅率，對生活必需品和民生基本服務(wù)適用優(yōu)惠稅率，對包括數(shù)字資產(chǎn)在內(nèi)的其他商品和服務(wù)統(tǒng)一適用標(biāo)準(zhǔn)稅率，以解決數(shù)字資產(chǎn)適用增值稅稅目不清晰、適用稅率存在爭議的問題。

其次，應(yīng)當(dāng)革新稅收征管措施，強(qiáng)化數(shù)字資產(chǎn)的稅收征管。對數(shù)字資產(chǎn)課稅，除需在稅收實(shí)體法層面，確保法律依據(jù)的明確性外，還需要在企業(yè)稅收征管層面，確保企業(yè)數(shù)據(jù)資源交易能夠被全面地監(jiān)管和稽查。重點(diǎn)在于以下四個(gè)方面：

一是遵循實(shí)體程序“同步革新、同步優(yōu)化”課稅理念。學(xué)者們在如何數(shù)對字資產(chǎn)課稅的問題上，存在較大的觀點(diǎn)分歧。但無論采取哪一種數(shù)字資產(chǎn)課稅方案，稅法實(shí)體法與稅收征管措施都應(yīng)該“同步革新、同步優(yōu)化”，而不是走傳統(tǒng)的“先政策、后征管”的老路。

二是明確交易平臺的稅收征管協(xié)助義務(wù)。明確數(shù)字資產(chǎn)交易平臺在稅收征管方面的具體協(xié)助義務(wù)，主要包括稅務(wù)登記查驗(yàn)、納稅信息報(bào)送、納稅情況監(jiān)督等。

三是升級區(qū)塊鏈技術(shù)稅務(wù)登記監(jiān)控系統(tǒng)。通過將納稅登記流程嵌入各區(qū)域數(shù)字資產(chǎn)交易平臺，對數(shù)字資產(chǎn)交易主體實(shí)名工商登記，并同時(shí)開發(fā)適用于數(shù)字資產(chǎn)交易的區(qū)塊鏈智能合約，以約束買賣雙方數(shù)字資產(chǎn)交易行為，產(chǎn)生清晰的征稅數(shù)據(jù)，節(jié)省稅收征管成本和納稅遵從成本。

四是打破信息壁壘，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)互通。將稅收征管部門與其他部門的數(shù)據(jù)對接，實(shí)現(xiàn)包括海關(guān)、市場監(jiān)管、金融等多部門、多層級的數(shù)據(jù)共享，減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息弱勢地位。

數(shù)字資產(chǎn)的稅收治理是保障數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的關(guān)鍵問題。以數(shù)字藝術(shù)品的稅收問題作為切入點(diǎn)，有助于對稅法規(guī)范進(jìn)行針對性的調(diào)整，從而發(fā)揮稅法在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的宏觀調(diào)控職能，為新質(zhì)生產(chǎn)力的縱深發(fā)展保駕護(hù)航。

（作者聶淼為江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院講師、數(shù)字財(cái)稅法治研究中心副主任，法學(xué)博士，研究領(lǐng)域?yàn)槎惙ɑA(chǔ)理論與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制，著有《NFT數(shù)字藝術(shù)品交易的稅法規(guī)制與合規(guī)建設(shè)》一書。）