近年來，隨著疫情的結(jié)束和全球經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，國民壓抑的出游需求得到了大幅的釋放，而作為一種新的出境旅游方式，郵輪旅游市場表現(xiàn)也是異?；鸨?。根據(jù)《郵輪綠皮書：中國郵輪產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告（2023）》的數(shù)據(jù)顯示，2022-2028年，全球郵輪運(yùn)力預(yù)計(jì)將增長19%，達(dá)到74.6萬個標(biāo)準(zhǔn)床位；預(yù)計(jì)到2027年，郵輪游客數(shù)量將達(dá)到3950萬人次。郵輪旅游市場恢復(fù)速度快于全球出境旅游市場復(fù)蘇速度，且年輕人將是郵輪市場的消費(fèi)主力。2022年底開展的一項(xiàng)意向調(diào)查結(jié)果顯示，85%曾搭乘過郵輪的游客有意愿再次搭乘郵輪，高于2019年同期。而另據(jù)國際郵輪協(xié)會預(yù)計(jì)，2024年將有約3600萬人次乘坐郵輪，高于2023年的3150萬人次（圖1）。

圖1  2019-2027年全球郵輪市場游客數(shù)量

來源：中國郵輪綠皮書 郵輪產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告（2023），第5頁。

一、現(xiàn)狀：本土郵輪多選擇在國外注冊

從中國郵輪產(chǎn)業(yè)發(fā)展的歷程來看，中國郵輪產(chǎn)業(yè)早期以“貨運(yùn)”業(yè)務(wù)模式為主，近年來，隨著經(jīng)濟(jì)多元化的發(fā)展，逐漸轉(zhuǎn)向“貨運(yùn)”+“客運(yùn)”業(yè)務(wù)發(fā)展模式。當(dāng)前，郵輪產(chǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)開展模式也呈現(xiàn)出了多樣化，主要表現(xiàn)為“郵輪+”的業(yè)務(wù)模式，如天海郵輪的“郵輪 + 旅行社”、海航旅業(yè)的“郵輪 + 航空”、中船郵輪科技有限公司的“郵輪 + 造船”、星旅遠(yuǎn)洋郵輪的“郵輪 + 航運(yùn)”、三亞國際郵輪發(fā)展有限公司的“郵輪 + 港口建設(shè)”、山東港口的“郵輪 + 文旅 + 康養(yǎng)”等。與此同時，中國也誕生了一批本土郵輪企業(yè)，如表1所示。其中，本土郵輪企業(yè)擁有的郵輪中，絕大多數(shù)的郵輪注冊地（辦理船舶注冊登記手續(xù)的具體地點(diǎn)，用于劃分船舶的船籍和在公海所適用的法律）選擇在國外注冊，懸掛的國旗（通常情況下懸掛郵輪注冊地國旗，但也有例外）也非五星紅旗。如2024年1月正式交付的“愛達(dá)·魔都號”是中國首艘國產(chǎn)大型郵輪，?具有顯著的中國特色和自主知識產(chǎn)權(quán)。?盡管這艘郵輪是在中國設(shè)計(jì)和建造的，?但為了減少運(yùn)營成本，?它選擇了巴拿馬作為注冊地，?這一做法在郵輪行業(yè)中是十分常見的做法。?

表1  中國本土郵輪公司發(fā)展情況

資料來源：中國郵輪綠皮書 郵輪產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告（2023），第128頁。注冊地和懸掛的國旗由作者根據(jù)相關(guān)公開信息進(jìn)行搜集整理。

二、原因：“中國籍”郵輪稅費(fèi)成本高于國外

為什么中國本土郵輪企業(yè)頻頻選擇國外作為郵輪的注冊地，究其原因在于“中國籍”郵輪的稅費(fèi)成本明顯高于國外。

首先，從航運(yùn)企業(yè)的稅收成本來看，中國航運(yùn)企業(yè)的稅負(fù)成本主要有六個部分構(gòu)成：①船舶進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。中國對于國外購置、建造船舶回國內(nèi)登記注冊，需要繳納9%的關(guān)稅和13%進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，這兩項(xiàng)費(fèi)用比重約占船價的1/4；②車船稅。按照船舶凈噸位繳納車船稅，該標(biāo)準(zhǔn)通常為每噸3～6元。③船舶噸位稅。海關(guān)以船舶注冊噸位為計(jì)稅依據(jù)對進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶征收。④印花稅。根據(jù)國際航運(yùn)企業(yè)簽訂的海上運(yùn)輸合同和租船合同，分別按照運(yùn)輸費(fèi)用的5‰和租賃金額的1‰繳納印花稅。⑤企業(yè)所得稅。航運(yùn)企業(yè)按25%企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。⑥增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率在6%～13%不等，同時按增值稅的10%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。而從其他國家（地區(qū)）的航運(yùn)企業(yè)繳納的稅收制度來看（見表2），中國香港航運(yùn)企業(yè)僅需繳付16.5%的利得稅，新加坡按17%繳納企業(yè)所得稅、7%繳納消費(fèi)稅，希臘和荷蘭等國家則是用噸稅制進(jìn)行征稅，總稅率占企業(yè)經(jīng)營利潤的1.5%～2%。

表2  不同國家（地區(qū)）航運(yùn)企業(yè)納稅稅制比較

資料來源：再談“ 噸稅制”改革

其次，從航運(yùn)企業(yè)的費(fèi)用成本來看，中國郵輪企業(yè)費(fèi)用成本也要高于國外。中國郵輪母港的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)主要包括政府規(guī)費(fèi)和碼頭企業(yè)收費(fèi)兩部分。根據(jù)對現(xiàn)有資料梳理，中國共有9類港口費(fèi)，分別為貨物港務(wù)費(fèi)、港口設(shè)施保安費(fèi)、引航（移泊）費(fèi)、拖輪費(fèi)、停泊費(fèi)、圍油欄使用費(fèi)、港口作業(yè)包干費(fèi)、庫場使用費(fèi)、船舶供應(yīng)服務(wù)費(fèi)和船舶污染物接收處理服務(wù)費(fèi)。同等情況下，中國?？烤C合收費(fèi)比美國高出3—5倍、比歐洲高出2—3倍。有數(shù)據(jù)顯示，注冊地在中國的中國郵輪企業(yè)實(shí)際運(yùn)營的稅費(fèi)成本占郵輪企業(yè)運(yùn)營總費(fèi)用的30%。 

三、國際經(jīng)驗(yàn)：荷蘭、希臘的船舶“噸稅制”為何稅負(fù)低

船舶“噸稅制”（Tonnage Duse）是針對船舶征收的一種特殊稅收制度，通常作為企業(yè)所得稅的替代稅種。其特點(diǎn)在于可以較大程度降低船舶企業(yè)的稅負(fù)水平，使得船舶企業(yè)的稅負(fù)率保持在一個較低的水平，增加和保留本國航運(yùn)業(yè)務(wù)的同時，確保國家財(cái)政收入的穩(wěn)定。船舶“噸稅制”主要分為荷蘭模式和希臘模式。兩種模式的船舶“噸稅制”在稅負(fù)計(jì)算上有著鮮明的特點(diǎn)。

1、荷蘭模式

1996年，荷蘭引入現(xiàn)代船舶噸稅制。目前該模式已被比利時、保加利亞、丹麥、芬蘭、法國、德國、印度、愛爾蘭、意大利、日本、韓國、挪威、波蘭、南非、西班牙、瑞典、英國和美國采用。荷蘭船舶噸稅主要是基于船舶的凈噸位和核定的超額累退稅率進(jìn)行計(jì)算。第一步，按照船舶的凈噸位，根據(jù)累退的噸位級距利潤計(jì)算船舶的應(yīng)稅利潤（見表3）；第二步，按照應(yīng)稅利潤，適用企業(yè)所得稅（Corporate income tax）稅率（見表4），或者對于個人企業(yè)主適用個人所得稅稅率，計(jì)算應(yīng)納船舶噸稅稅額。

如果船舶企業(yè)的活動僅限于航運(yùn)，則應(yīng)稅利潤的計(jì)算基于船舶的總凈噸位，每1000凈噸/天。不影響運(yùn)營的中斷，例如維護(hù)、修理或船舶由于不利的市場環(huán)境而停止服務(wù)的時期，不能扣除。

表3  每千凈噸每日應(yīng)稅利潤

注：對于凈噸位超過50,000的船舶，每1000凈噸每天0.50歐元的優(yōu)惠費(fèi)率將增加至每1000 凈噸每天1.77歐元。除非船舶：2008年12月31日后首次注冊，其利潤根據(jù)荷蘭噸位稅確定，或在應(yīng)用噸位利潤計(jì)算之前的五年內(nèi)懸掛非歐盟/歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)旗幟。

2024年荷蘭企業(yè)所得稅（“ CIT ”）稅率如下：

表4  荷蘭企業(yè)所得稅稅率

為了更加清楚地展示荷蘭模式船舶“噸稅”計(jì)算，列舉一個例子進(jìn)行說明。

某航運(yùn)公司經(jīng)營兩艘船舶，Y船6000凈噸，Z船20000凈噸。Y 船的利潤為每天9.08歐元（前1000凈噸）+ 34.05歐元（5*超出部分的6.81歐元）或每年15742.45歐元。這筆金額的應(yīng)繳船舶“噸稅”為2991.06歐元（15742.45歐元的19%）。對于Z船，應(yīng)稅利潤為每天9.08歐元 + 61.29歐元 + 45.40歐元，或每年42256.05 歐元。因此，應(yīng)繳納的船舶“噸稅”為8028.65歐元（42256.05歐元的19%）。

荷蘭模式船舶噸稅與傳統(tǒng)船舶噸稅不同，?后者通常是基于船舶的噸位直接征收，?而荷蘭模式船舶噸稅更注重于通過稅收機(jī)制調(diào)節(jié)航運(yùn)企業(yè)的利潤，?以達(dá)到促進(jìn)海運(yùn)業(yè)發(fā)展的目的。?此外，?荷蘭的稅收體系相對穩(wěn)定、?透明且具有靈活性，?擁有針對企業(yè)的多種稅收優(yōu)惠政策，?這些政策成為吸引外國船舶企業(yè)赴荷蘭投資的重要因素之一。?

2、希臘模式

希臘模式，其早在1957年就推出了現(xiàn)代船舶噸稅制。目前采取希臘模式船舶噸稅的國家有三個：希臘、塞浦路斯、馬耳他。希臘模式的船舶噸稅計(jì)算方式，具有一定的獨(dú)特性，主要體現(xiàn)在其與船舶噸位和船齡的關(guān)聯(lián)上。第一步，按照總登記噸位，乘以對應(yīng)噸位級距系數(shù)，計(jì)算應(yīng)稅總噸位；第二步，按照不同船齡分別對應(yīng)的稅率，計(jì)算應(yīng)納船舶噸稅稅額。對于海運(yùn)的利潤不再征收企業(yè)所得稅和股息稅。

為了進(jìn)一步說明希臘模式船舶“噸稅”計(jì)算，仍列舉一個例子進(jìn)行說明。

某希臘籍船舶的凈噸位為50000噸，船齡為10年。假設(shè)船舶的噸位系數(shù)為0.06，船齡對應(yīng)的稅率為每年每噸1.5歐元，該希臘籍船舶應(yīng)繳納的船舶噸稅為50000*0.06*1.5=4500歐元

此外，對于以下兩種情形，適用噸位稅豁免/減免，例如：

——在希臘造船廠建造、懸掛希臘國旗的船舶在前六年免稅。

——對于在希臘/外國港口之間或僅在外國港口之間運(yùn)營定期航線的船舶，可減少50%。

希臘是世界上第一個實(shí)行噸稅制的國家，希臘模式的船舶噸稅是一種基于船舶噸位的稅收制度，?旨在為希臘增加和保留航運(yùn)業(yè)務(wù)，?同時確保國家財(cái)政收入的穩(wěn)定。?希臘的船舶噸稅制度不僅促進(jìn)了希臘航運(yùn)業(yè)的發(fā)展，?還為國家財(cái)政提供了一種穩(wěn)定的收入來源。?這種稅收制度的實(shí)施，?使得希臘船東只需承擔(dān)極低的稅收負(fù)擔(dān)，?從而鼓勵了航運(yùn)業(yè)的發(fā)展。?此外，?希臘的船舶噸稅制度還具有一次性計(jì)算的特性，?不需要在每個納稅年度年底重新計(jì)算，?保持了稅收的穩(wěn)定性，?降低了業(yè)務(wù)的運(yùn)作費(fèi)用。?

?繼希臘之后，?荷蘭和挪威于1996年引入噸位稅，?隨后德國、?英國等國家也相繼實(shí)施了類似的稅收制度。?這些國家的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)表明，?噸稅制度不僅能夠促進(jìn)航運(yùn)業(yè)的發(fā)展，?還能夠?yàn)閲邑?cái)政提供穩(wěn)定的收入來源。?例如，?德國在引入噸稅后的20年內(nèi)，?商船隊(duì)幾乎增加了10倍，?顯示了噸稅制度的有效性。

總的來說，?希臘模式的船舶噸稅制度通過其簡單、?穩(wěn)定和低成本的特性，?為希臘的航運(yùn)業(yè)發(fā)展和國家財(cái)政收入做出了重要貢獻(xiàn)。?這種模式也為其他國家提供了一種有效的稅收管理方式，?促進(jìn)了國際航運(yùn)業(yè)的發(fā)展。?

3、中國船舶噸稅

中國也有船舶噸稅，中國船舶噸稅，又名船舶噸位稅，其計(jì)算比較簡單，第一步，確定適用的稅率種類，中國船舶噸位稅設(shè)有普通稅率和優(yōu)惠稅率兩類，對于與中國簽訂了船舶稅費(fèi)最惠國待遇條款的條約或協(xié)定的國家，適用優(yōu)惠稅率。第二步，確定船舶噸位和申報(bào)納稅期所適用的稅率額；第三步，根據(jù)中國船舶噸位稅的稅率表（見表5），計(jì)算應(yīng)繳納的船舶噸位稅稅額，應(yīng)繳納的船舶噸位稅稅額=船舶凈噸位*適用稅率（元/凈噸）。

仍然通過一個例子來說明中國船舶噸位稅計(jì)算。如一艘進(jìn)入我國境內(nèi)某口岸的希臘籍船舶（凈噸位62000），船舶負(fù)責(zé)人申報(bào)納稅期90日。第一步，確定適用的稅率種類，希臘與中國簽訂了最惠國協(xié)定，適用優(yōu)惠稅率；第二步，根據(jù)船舶凈噸位和申報(bào)納稅期限，確定適用的稅率為7.6元/凈噸；第三步，計(jì)算應(yīng)繳納的船舶噸位稅為471200元。

表5  中國船舶噸位稅目、稅率表

與荷蘭模式和希臘模式的船舶噸稅制進(jìn)行比較，中國的船舶噸稅稅負(fù)是比較重的，外加上前文所述的增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)，“中國籍”船舶稅費(fèi)成本高于國外。 

四、降低中國郵輪企業(yè)稅費(fèi)成本的建議

降低中國郵輪企業(yè)的稅費(fèi)成本是推動中國郵輪產(chǎn)業(yè)發(fā)展、吸引郵輪企業(yè)來中國進(jìn)行注冊的重要途徑。具體而言，建議從以下幾方面進(jìn)一步推進(jìn)：

一是整理并精簡郵輪稅收的相關(guān)條款，減少重復(fù)征稅以及不必要征稅，減輕郵輪業(yè)的壓力。從前文可知，中國航運(yùn)企業(yè)承擔(dān)了較重的稅費(fèi)成本，其中，就稅收而言，承擔(dān)了包括進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收、增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、車船稅、船舶噸位稅、印花稅、企業(yè)所得稅等6種稅收；就收費(fèi)而言，承擔(dān)了貨物港務(wù)費(fèi)、港口設(shè)施保安費(fèi)、引航（移泊）費(fèi)、拖輪費(fèi)、停泊費(fèi)、圍油欄使用費(fèi)、港口作業(yè)包干費(fèi)、庫場使用費(fèi)、船舶供應(yīng)服務(wù)費(fèi)和船舶污染物接收處理服務(wù)費(fèi)共9類港口費(fèi)，稅費(fèi)名目繁多，不乏重復(fù)收費(fèi)的情況。如車船稅和船舶噸位稅均是以船舶凈噸位為計(jì)稅依據(jù)，稅率設(shè)計(jì)也較為接近，存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象。某些港口也可能同時收取貨物裝卸費(fèi)和貨物港務(wù)費(fèi)，而這兩項(xiàng)費(fèi)用在某種程度上可能存在一定的重疊性。因此，進(jìn)一步清理船運(yùn)企業(yè)稅費(fèi)性質(zhì)，將重復(fù)性的征稅（費(fèi)）進(jìn)行合并，減少重復(fù)征稅以及不必要征稅。

二是試點(diǎn)用現(xiàn)代船舶噸稅替代船運(yùn)企業(yè)繳納的三項(xiàng)稅收，進(jìn)一步降低船運(yùn)企業(yè)的稅負(fù)。從前文的國際經(jīng)驗(yàn)來看，許多國家采取了船舶噸稅替代船舶企業(yè)繳納的所得稅，進(jìn)而將船舶企業(yè)的稅負(fù)控制在一個較低的水平，該制度采用也為各制度采納國家航運(yùn)業(yè)務(wù)發(fā)展提供了強(qiáng)有力的助推。雖然中國也有船舶噸稅，但中國船舶噸稅設(shè)計(jì)與國際上船舶噸稅不同，中國的船舶噸稅稅負(fù)設(shè)計(jì)偏高。因此，從降低航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)水平，提高航運(yùn)企業(yè)國際競爭力來看，可以借鑒荷蘭船舶噸稅模式或希臘噸稅模式，將中國現(xiàn)行車船稅、船舶噸位稅、企業(yè)所得稅合并為船舶噸稅，并參照荷蘭船舶噸稅模式設(shè)定每千凈噸每日應(yīng)稅利潤表，或參照希臘噸稅模式設(shè)定船舶噸位系數(shù)表和船齡修正稅率表，進(jìn)而將船運(yùn)企業(yè)的稅負(fù)控制在一個較低的稅負(fù)水平。

三是將郵輪產(chǎn)業(yè)進(jìn)行多方定位，通過實(shí)施更大力度的稅收優(yōu)惠政策，大力發(fā)展與郵輪有關(guān)的服務(wù)業(yè)和旅游業(yè)，實(shí)現(xiàn)郵輪產(chǎn)業(yè)的多棲發(fā)展。一方面，以郵輪產(chǎn)業(yè)為跳板大力發(fā)展相關(guān)旅游業(yè)、服務(wù)業(yè)，如增加在船上的相關(guān)活動，多樣化郵輪活動項(xiàng)目；另一方面，制定稅收優(yōu)惠政策，通過稅收減免來促進(jìn)相關(guān)方面的大力發(fā)展，如適當(dāng)減少郵輪上的商鋪?zhàn)赓U稅負(fù)，減免增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加以降低游客在郵輪上進(jìn)行消費(fèi)的稅負(fù)。此外，建議對來華造船廠建造、懸掛五星紅旗的郵輪給予十年免稅待遇。最后，加強(qiáng)與國家政府，自貿(mào)區(qū)，自貿(mào)港，國外相關(guān)產(chǎn)業(yè)（如跨國旅游）進(jìn)行聯(lián)動，整合配套的稅收政策，確保郵輪業(yè)大力發(fā)展的同時仍方便管理，井然有序。

（作者熊惠君系上海立信會計(jì)金融學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院稅收系講師、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收學(xué)博士后）